Was versteht man unter dem internationalem Steuerrecht? Was ist ein Doppelbesteuerungsabkommen?
Der Begriff Internationales Steuerrecht ist weder kodifiziert noch systematisch konzipiert. Es ist teilweise sogar umstritten, ob man überhaupt von einem „internationalen” Steuerrecht sprechen kann. Unter „Internationalem Steuerrecht” verstehen einige Autoren nur jene Normen, die ihrer Quelle nach völkerrechtlicher Natur sind. Dadurch wird der Begriff sehr eng gefasst und ist auf die Herkunft des Rechts bezogen. Das internationale Steuerrecht ist in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), in Vorschriften des EU-Rechts für die direkten Steuern sowie im Außensteuergesetz und weiteren nationalen Vorschriften mit Auslandsbezug geregelt. Häufig wird anstelle des Begriffs „internationales Steuerrecht“ auch der Begriff „Außensteuerrecht“ benutzt.
Doppelbesteuerungsabkommen im internationalen Steuerrecht legen fest, ob und in welchem Umfang ein ausländischer Quellenstaat das Besteuerungsrecht hat sowie ob diese Einkünfte in Deutschland steuerfrei sind. Sie enthalten auch Regelungen über die Quellensteuerentlastung, die Auskunftserteilung sowie die Streitschlichtung durch Verständigungsverfahren. Außerdem kann darin geregelt sein, ob die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer beseitigt wird. Wie dabei zu rechnen ist, wird in §§ 34c, d EStG vorgegeben.
Was umfaßt die Steuerpflicht nach dem nationalem Recht?
Was versteht man unter der unbeschränkten Steuerpflicht bei natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften?
Grundsätzlich fußt die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 EStG) in Deutschland auf den Wohnsitz bzw. die Ansässigkeit des Steuersubjekts, dem sogenannten Wohnsitzprinzip bzw. Ansässigkeitsprinzip.
Um als unbeschränkt steuerpflichtig zu gelten, muss man zunächst eine natürliche Person sein. Diese Voraussetzung zu erfüllen, ist recht einfach: Eine natürliche Person ist jeder Mensch. Natürliche Personen sind demnach nicht juristische Personen (wie zum Beispiel AG, GmbH, Genossenschaft oder eingetragene Vereine). Außerdem sind Personengesellschaften (GbR, OHG, KG) keine natürlichen Personen. Außerdem müssen Sie entweder einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben. Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Zunächst ist immer der Wohnsitz und erst danach zu prüfen, ob jemand einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat.
Der Wohnsitzbegriff nach § 8 AO hat nichts mit einem Wohnsitz nach dem bürgerlichen Recht zu tun. Maßgebend für den steuerlichen Wohnsitz sind vielmehr die tatsächlichen Verhältnisse. Danach ist eine Wohnung jede objektiv zum Wohnen geeignete Räumlichkeit (Beispiel: ein möbliertes Zimmer). Ein Steuerpflichtiger kann auch mehrere Wohnsitze haben, so zum Beispiel in Deutschland und im Ausland.
Für Kapitalgesellschaften wie die GmbH oder Aktiengesellschaft bspw. bedeutet dies im körperschaftsteuerlichen Sinne, dass sie in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (§ 1 KStG).
Die Geschäftsleitung als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung liegt dort, wo der Wille für die laufende Geschäftsführung gebildet wird. Weicht dieser Ort von dem der Willensäußerung ab, so ist nur Ersterer allein entscheidend. Da im Regelfall (aber nicht immer) nur eine Geschäftsleitung vorhanden ist, andererseits jedes Unternehmen eine Geschäftsleitung haben muss, muss diese nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ermittelt werden. Das gänzliche Fehlen einer Geschäftsleitung scheidet aus. Irrelevant ist, an welchem Ort die abgegebenen Willenserklärungen wirksam werden oder angeordneten Maßnahmen auszuführen sind. Maßgebend ist zumeist der Ort, an dem die wichtigsten Entscheidungen der Geschäftsführung getroffen werden, es kann aber je nach Art der Entscheidungsfindung ein anderer Ort sein.
Unerheblich ist zudem, von wo aus die Geschäftsführung überwacht wird oder von wo aus (lediglich) fallweise in den Geschäftsgang eingegriffen wird. Auch eine Zweigniederlassung kann Ort der Geschäftsleitung sein. Voraussetzung dafür ist aber, dass nicht nur die Niederlassung also solche, sondern das Gesamtunternehmen von dort aus geleitet wird.
Der Sitz einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse entspricht für den steuerlichen Anwendungsbereich weitgehend dem Wohnsitz natürlicher Personen. Die Begründung des Sitzes ähnelt dagegen weniger der des steuerlichen Wohnsitzes als der des zivilrechtlichen Wohnsitzes, obwohl steuerlich stets nur ein Sitz möglich ist, während eine natürliche Person zivilrechtlich wie steuerlich gleichzeitig mehrere Wohnsitze nebeneinander haben kann. Der steuerliche und der zivilrechtliche Sitzbegriff stimmen grundsätzlich überein. Ein statuarischer Zweitsitz kann nach deutschem Recht nicht begründet werden. Auch das Steuerrecht lässt dies nicht zu. Wird nach dem ausländischen EU-Recht ausnahmsweise ein Zweitsitz tatsächlich anerkannt, muss dem auch das Steuerrecht folgen, da § 11 AO an das Zivilrecht anknüpft. Ausnahmsweise kann ein Sitz auch steuerrechtlich fehlen.
Wichtig ist, dass bei dem Sitz der GmbH bzw. Aktiengesellschaft auf die typischen Tagesgeschäfte abgestellt wird, dh. auf die Frage wo der gewöhnliche Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft abgewickelt wird. Auf die Frage, wo die strategischen Führungsentscheidungen für die Gesellschaft getroffen werden kommt es nicht unbedingt an.
Was versteht man unter der beschränkten Steuerpflicht bei natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften wie GmbH oder Aktiengesellschaft?
Die beschränkte Steuerpflicht stellt auf die räumliche Beziehung zum jeweiligen Staat ab (Quellenprinzip, Territorialprinzip), so dass der Anknüpfungspunkt die inländische Einkunftsquelle ist.
Die beschränkte Steuerpflicht kommt für natürliche Personen in Frage, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben und die auch keinen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 III EStG (unbeschränkte Steuerpflicht) gestellt haben, und für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben (§ 2 KStG), mit den inländischen Einkünften zur Einkommen-, Lohn- oder Körperschaftsteuer, mit dem Inlandsvermögen ggf. zur Erbschaftsteuer.
Was sind die Besonderheiten bei der Steuerpflicht von Personengesellschaften?
Bei Personengesellschaften kommt es wegen des Transparenzprinzips zur gleichzeitigen Anwendung beider Prinzipien, so dass die Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht meist eine Spur komplexer ist als die „normalen“ Fälle. Sofern die Personengesellschaft über eine inländische Betriebsstätte verfügt, wendet Deutschland das Territorialprinzip an, so dass alle EInkünfte, die der inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden können, der Personengesellschaft zugeordnet werden. (§ 49 EStG)
Gesetzlich definiert ist die Betriebsstätte gemäß § 12 Abgabenordnung als feste Geschäftseinrichtung, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.
Betriebsstätten sind keine rechtlich selbstständigen Einheiten, vielmehr nur unselbstständige Teile eines Gesamtunternehmens. Eine Betriebsstätte ist örtlich fixiert und das Unternehmen muss darin seine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Allerdings ist keine feste Verbindung mit der Erdoberfläche notwendig. Ein wesentliches Abgrenzungskriterium ist zudem, dass der Unternehmer nicht nur vorübergehend eine Verfügungsmacht über die Einrichtung hat. Eine Betriebsstätte muss auf Dauer angelegt sein; dies ist gegeben, wenn die feste Geschäftseinrichtung länger als sechs Monate besteht.
Abgrenzungsfragen zwischen Stammhaus des Unternehmens und Betriebsstätte sind steuerlich relevant, wenn beide in unterschiedlichen Gebieten liegen. Hier kann es bei strittigen Abgrenzungsfragen Aufteilungsprobleme bezüglich des Zugriffs auf das Steueraufkommen geben. Von besonders hoher steuerlicher Relevanz sind Abgrenzungsfragen, falls die Betriebsstätte im Ausland liegt. Hier entscheidet das nationale Recht in Verbindung mit dem Abkommensrecht (Doppelbesteuerungsabkommen), ob eine Betriebsstätte vorliegt.
Was versteht man unter einem Doppelbesteuerungsabkommen im internationalen Steuerrecht?
In der Besteuerungspraxis spielen die bilateralen Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Rolle. Deutschland hat aktuell auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen mit rund 100 Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen.
Aufbau und Inhalt der von der Bundesrepublik Deutschland unterzeichneten Doppelbesteuerungsabkommen sind i.d.R. sehr eng an die OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung angelehnt. Das OECD Musterabkommen ist die Grundlage für die überwiegende Mehrzahl der weltweit über 3.000 Abkommen, die zwischen den Staaten abgeschlossen sind um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden
Für die Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen ist zunächst zu prüfen, ob entsprechend traditioneller Ansicht das jeweilige DBA nicht selbst ein Besteuerungsrecht für einen der Vertragsstaaten begründet, sondern lediglich die auf Basis des nationalen Rechts bestehenden Besteuerungsrechte einschränkt. Dies wird als die sogenannte Schrankenwirkung bzw. das Schrankenrecht eines Doppelbesteuerungsabkommens bezeichnet. Traditionell regelt ein DBA, welchem Vertragspartner das Besteuerungsrecht für das jeweilige Steuerobjekt zustehen soll und schränken entsprechend das Besteuerungsrecht des anderen Staates vollständig oder teilweise ein. Zweck ist stets eine Doppel- und eine Nicht-Besteuerung (weisse Einkünfte) zu vermeiden.
Es gibt im Rahmen des Doppelbesteuerungsabkommens vier Prinzipien. Zum einen gibt es das Wohnsitzlandprinzip. Dieses besagt, dass der Steuerpflichtige dort Steuern zahlt, wo er seinen Wohnsitz hat. Daneben gibt es das Welteinkommensprinzip. Demnach wird das Welteinkommen besteuert. Weiterhin gibt es das Territorialprinzip. Nach diesem unterliegt lediglich das Einkommen der Steuerpflicht, das durch den Steuerpflichtigen in dem jeweiligen Land auch tatsächlich erzielt wurde. Letztlich gibt es noch das Quellenlandprinzip. Hiernach kommt es zu einer Besteuerung in dem Land, in dem es zur Erwirtschaftung des Einkommens kam. Welches Prinzip nun jeweils greift und in welchem Maße es dies tut, hängt von dem jeweiligen internen Gesetz ab. Wirft man einen Blick nach Deutschland im Speziellen, treten hier für Inländer das Welteinkommensprinzip sowie das Wohnsitzlandprinz in Kraft.
Kommt es zu Einkünften in zwei Staaten, kann ein Steuerkonflikt entstehen. Um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden, wurde das Doppelbesteuerungsabkommen geschaffen. Es geht mithin nicht darum, eine Besteuerung gänzlich zu vermeiden. Vielmehr soll eine faire Besteuerung erfolgen. Viele Staaten haben sich an dem Abkommen beteiligt, in der Praxis sind es mehr als 100. Damit es auch zu einer tatsächlichen Vermeidung der Doppelbesteuerung kommt, hat man zwei Standardmethoden eingeführt. Dies sind die Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode. Die Anrechnungsmethode wird weiterhin noch zwischen Pauschalierungsmethode und Abzugsmethode abgegrenzt.
Wie ist der Aufbau eines Doppelbesteuerungsabkommens?
Die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen folgen in ihrem Aufbau regelmäßíg dem von der OECD in Paris herausgegebenen Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA).
Die einleitenden Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens grenzen den Geltungsbereich des Abkommens ab und enthalten die für die Anwendung wichtigen Definitionen (wie z. B. Ansässigkeit, Betriebsstätte). Die folgenden Artikel legen den Rahmen fest, innerhalb dessen der Quellenstaat Einkünfte besteuern darf, sog. Zuweisungsartikel – auch Verteilungsnorm genannt. Ein weiterer Artikel bestimmt, wie der Ansässigkeitsstaat bei den Einkünften die Doppelbesteuerung vermeidet, die auch der Quellenstaat besteuern darf (sog. Methodenartikel). Die abschließenden Artikel regeln den Schutz vor steuerlicher Diskriminierung, die Durchführung von Verständigungsverfahren, den Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten sowie das In-Kraft-Treten und Außer-Kraft-Treten des Abkommens.
- Geltungsbereich des Abkommens
Auf welche Personen und Steuerarten wird das Doppelbesteuerungsabkommen angewandt. - Begriffsbestimmungen
Die Artikel 3 bis 5 definieren einzelne Begriffe, Personen und Steuerarten. Artikel 5 Muster DBA-OECD legt den Betriebsstättenbegriff fest und ist zentraler Ausgangspunkt für den Ort der Besteuerung. Sehr wichtig bei der Gründung einer Firma im Ausland! - Besteuerung des Einkommens
In diesem Teil werden die einzelnen Steuerarten und die jeweiligen Besteuerungssätze geregelt. So regelt Artikel 9 verbundene Unternehmen, Artikel 10 Dividenden und Artikel 12 Lizenzgebühren. Artikel 21 (Andere Einkünfte) schließt diesen Teil ab. (Siehe auch unsere Hinweise zu Holding und IP-Box). - Besteuerung des Vermögens
Artikel 22 regelt die Besteuerung von Vermögen. - Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Die Freistellungsmethode (auch Befreiungsmethode) und die Anrechnungsmethode werden durch Artikel 23 A und 23 B festgelegt. - Besondere Bestimmungen
Bei den besonderen Bestimmungen ist der Augenmerk auf Artikel 25ff. zu legen: Hier werden die Verständigungsverfahren, der Informationsaustausch und die Amtshilfe geregelt - Schlussbestimmungen
Ein wenig feiner zeigt sich der Aufbau eines Doppelbesteuerungsabkommens (siehe OECD Musterabkommen) wie folgt:
| Abschnitt I: Geltungsbereich des Abkommens | |
| Art. 1 | Persönlicher Geltungsbereich |
| Art. 2 | Unter das Abkommen fallende Steuern |
| Abschnitt II: Begriffsbestimmungen | |
| Art. 3 | Allgemeine Begriffsbestimmungen |
| Art. 4 | Ansässige Person |
| Art. 5 | Betriebsstätte |
| Abschnitt III: Besteuerung des Einkommens | |
| Art. 6 | Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen |
| Art. 7 | Unternehmensgewinne |
| Art. 8 | Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt |
| Art. 9 | Verbundene Unternehmen |
| Art. 10 | Dividenden |
| Art. 11 | Zinsen |
| Art. 12 | Lizenzgebühren |
| Art. 13 | Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen |
| Art. 14 | Selbstständige Arbeit (Alt-DBA), ab 2010 regelmäßig Teil des Art. 7 |
| Art. 15 | Unselbstständige Arbeit |
| Art. 16 | Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen |
| Art. 17 | Künstler und Sportler |
| Art. 18 | Ruhegehälter |
| Art. 19 | Öffentlicher Dienst |
| Art. 20 | Studenten |
| Art. 21 | Andere Einkünfte |
| Abschnitt IV: Besteuerung des Vermögens | |
| Art. 22 | Vermögen |
| Abschnitt V: Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung | |
| Art. 23 A: | Befreiungsmethode |
| Art. 23 B: | Anrechnungsmethode |
| Abschnitt VI: Besondere Bestimmungen | |
| Art. 24 | Gleichbehandlung (= Diskriminierungsverbot) |
| Art. 25 | Verständigungsverfahren |
| Art. 26 | Informationsaustausch (= Amtshilfe) |
| Art. 27 | Diplomaten und Konsularbeamte |
| Art. 28 | Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs |
| Abschnitt VII: Schlussbestimmungen | |
| Art. 29 | In-Kraft-Treten |
| Art. 30 | Kündigung |
